Omesso versamento IVA: è reato anche per l'anno 2005

Il reato di omesso versamento dell'IVA, di cui all'art. 10 ter D.lg. n. 74/2000, sussiste anche per le somme relative all'anno 2005

La Cassazione a Sezioni Unite ha ritenuto che il reato di omesso versamento di IVA (previsto dall'articolo 10 ter del Decreto Legislativo n. 74/2000, entrato in vigore il 4 luglio 2006), è applicabile anche alle omissioni dei versamenti IVA relativi all'anno 2005 (Cassazione, Sezioni Unite, sentenza del 12 settembre 2013, n. 37424).

Il problema è stato affrontato sotto diversi profili e precisamente:

  1. la possibile violazione del divieto di irretroattività della legge penale (l'articolo 10 ter, infatti, è entrato in vigore il 4 luglio 2006)
  2. la possibile violazione del principio del ne bis in idem e di specialità (l'omesso versamento dell'IVA, infatti, costituisce anche un illecito amministrativo, per cui, in base ai suddetti principi, lo stesso fatto, essendo già sanzionato in via amministrativa, non potrebbe anche essere punito penalmente). Il principio di specialità è previsto in generale dall'articolo 9, comma 1, della Legge 24 novembre 1981, n. 689, secondo il quale "Quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, ovvero da una pluralità di disposizioni che prevedono sanzioni amministrative, si applica la disposizione speciale";  nella materia in esame, è poi specificamente previsto dall'articolo 19, comma 1, del Decreto Legislativo n. 74/2000, secondo il quale "Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II [precisamente dedicato ai "delitti"] e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale".

Riguardo il primo profilo, la Cassazione ha evidenziato che la nuova norma ha introdotto un nuovo termine (il 27 dicembre 2006) per il versamento dell'IVA relativa all'anno 2005, diverso rispetto ai termini previsti dalla norma tributaria. Pertanto, il reato previsto dal nuovo articolo 10 ter si sarebbe consumato solo alla scadenza di quest'ultimo termine, e quindi sotto la vigenza della norma incriminatrice (deve quindi escludersi la violazione del principio di irretroattività).

Riguardo il secondo profilo, la Cassazione ha precisato che neppure risultano violati i principi del ne bis in idem e di specialità, in quanto la norma amministrativa (articolo 13 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471) e la norma penale (articolo 10 ter del Decreto Legislativo n. 74/2000), che sanzionano l'omesso versamento dell'IVA, presuppongono in realtà due fatti diversi.

Entrambi gli illeciti sono illeciti omissivi propri, integrati dal mero mancato compimento di un'azione dovuta.
Com'è noto, gli elementi costitutivi dell'illecito omissivo (di mera condotta) sono:

  • i presupposti, cioè la situazione tipica da cui sorge l'obbligo di agire;
  • la condotta omissiva (non tacere quod debetur);
  • il termine, esplicito o implicito, alla cui scadenza l'inadempimento dell'obbligo assumerilevanza e si consuma l'illecito.

Nell'illecito amministrativo di cui al comma 1 dell'articolo 13 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, il  presupposto è costituito dal compimento di operazioni imponibili comportanti l'obbligo di effettuare il versamento periodico dell'IVA (art. 1, comma 1, d.P.R. 23 marzo 1998, n. 100); la condotta omissiva si concretizza nel mancato versamento periodico dell'IVA, e il termine per l'adempimento è fissato al giorno sedici del mese (o trimestre) successivo a quello di maturazione del debito IVA (art. 1, comma 4, d.P.R. 23 marzo 1998, n. 100).

Nell'illecito penale di cui all'articolo 10 ter del Decreto Legislativo n. 74/2000, il presupposto è costituito sia dal compimento di operazioni imponibili comportanti l'obbligo di effettuare il versamento periodico dell'IVA (art. 1, comma 1, d.P.R. 23 marzo 1998, n. 100), sia dalla presentazione (regolata dall'art. 8, comma 1, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322) della dichiarazione annuale IVA relativa all'anno precedente (Cassazione, sentenza n. 6293/2010); la condotta omissiva si concretizza nel mancato versamento, per un ammontare superiore a cinquantamila Euro, dell'IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale; il termine per l'adempimento è individuato in quello previsto per il versamento dell'acconto IVA relativo al periodo di imposta successivo.

Come si vede, pur nella comunanza di una parte dei presupposti (compimento di operazioni imponibili comportanti l'obbligo di effettuare il versamento periodico dell'IVA) e della condotta (omissione di uno o più del versamenti periodici dovuti), gli elementi costitutivi dei due illeciti divergono in alcune componenti essenziali, rappresentate in particolare:

  • dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA, richiesta per il solo illecito penale;
  • dalla soglia minima dell'omissione, richiesta per il solo illecito penale;
  • dal termine di riferimento per l'assunzione di rilevanza dell'omissione, fissato, per l'illecito amministrativo, al giorno sedici del mese successivo a quella di maturazione del debito mensile IVA, e coincidente, per l'illecito penale, con quello previsto per il versamento dell'acconto IVA relativo al periodo di imposta successivo.

Le illustrate divergenze inducono a ricostruire il rapporto fra i due illeciti in termini, non di specialità, ma piuttosto di "progressione": la fattispecie penale costituisce in sostanza una violazione molto più grave di quella amministrativa e, pur contenendo necessariamente quest'ultima (senza almeno una violazione del termine periodico non si possono evidentemente determinare i presupposti del reato), la arricchisce di elementi essenziali (dichiarazione annuale, soglia, termine allungato) che non sono complessivamente riconducibili al paradigma della specialità (che, ove operante, comporterebbe ovviamente l'applicazione del solo illecito penale), in quanto recano decisivi segmenti comportamentali (in riferimento alla presentazione della dichiarazione annuale IVA e al protrarsi della condotta omissiva), che si collocano temporalmente in un momento successivo al compimento dell'illecito amministrativo.

In conclusione, il reato di omesso versamento dell'IVA (in misura complessivamente superiore ad € 50.000) si configura anche per le somme relative all'anno di imposta 2005.

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